Zasady opodatkowania fundacji rodzinnych

Opodatkowanie fundacji rodzinnej – podatek CIT

Fundacja rodzinna, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o fundacjach rodzinnych jest osobą prawną – i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”). Przepisy ustawy CIT, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3, stosuje się także do fundacji rodzinnych w organizacji – przed wpisem do rejestru.

Zasadą jest zwolnienie fundacji rodzinnych z podatku CIT od uzyskiwanych przez nią przychodów (art. 6 ust. 1 pkt 25 CIT). Zwolnienie to nie jest jednak całkowite i od zasady wprowadzono szereg wyjątków, z których poniżej opisano kilka najważniejszych.

1. Po pierwsze, fundacja rodzinna podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w zakresie świadczeń przekazywanych beneficjentom fundacji oraz mienia przekazywanego uprawnionym w przypadku rozwiązania fundacji. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku przychód odpowiadający wartości świadczenia na rzecz beneficjenta lub mienia przekazywanego w związku z rozwiązaniem fundacji. Podstawy te podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w stawce 15 %. Oznacza to, że przychód uzyskany przez fundację z prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu, jednakże jedynie do czasu jego „wypłaty”, tj. do czasu przekazania świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. na rzecz beneficjentów fundacji. Mechanizm ten przypomina działanie tzw. „estońskiego CIT”, gdzie spółka kapitałowa co do zasady jest zwolniona z opodatkowania uzyskiwanego przychodu, ale wyłącznie do czasu wypłaty zysku na rzecz swoich udziałowców.

2. Po drugie, zwolnienie nie ma zastosowania do świadczeń stanowiących „ukryte zyski”. Rozwiązanie to również przypomina przepisy regulujące opodatkowanie tzw. estońskim CIT. Opodatkowaniu, ponownie w stawce 15 %, podlegają świadczenia, które miałyby służyć „ukryciu” przekazywania majątku z fundacji na rzecz beneficjentów, czyli omijania opisanej wyżej regulację opodatkowującej świadczenia czynione przez fundację na rzecz beneficjentów. Szczegółowy katalog świadczeń, które uważa się za „ukryte zyski” został przez ustawodawcę określony w art. 24q ust. 1a CIT. Znalazły się tam m.in. wszelkiego rodzaju darowizny i inne nieodpłatne świadczenia przekazywane przez fundację na rzecz beneficjenta lub fundatora oraz odsetki od pożyczek udzielonych fundacji przez beneficjenta lub fundatora.

3. Po trzecie, zwolnienia fundacji z CIT nie stosuje się w przypadku prowadzenia przez fundację rodzinną działalności wykraczającej poza „dozwolony” zakres, o którym mowa w art. 5 u.f.r. W takich przypadkach ustawodawca opodatkował uzyskiwany przychód „sankcyjną” stawką 25 %. Przykładem niedozwolonej działalności gospodarczej może być np. zbycie nieruchomości nabytej wyłącznie w celu dalszego zbycia – tj. działalność prowadzona przez tzw. „flipperów”. Należy przy tym pamiętać, że podatek CIT w tym zakresie nie ma charakteru ryczałtu, zatem możliwe będzie rozliczenie kosztów uzyskania ww. przychodu.

Opodatkowanie fundacji rodzinnej – podatek PIT

Poza opodatkowaniem fundacji rodzinnej podatkiem CIT, 1) wypłata świadczeń na rzecz beneficjentów lub 2) otrzymanie mienia przekazywanego w związku z rozwiązaniem fundacji, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”) – po stronie uposażonej osoby fizycznej. Przychody z obu kategorii zostały przez ustawodawcę zaliczone do przychodów z innych źródeł.

Stawka należnego podatku dochodowego zależna jest od powiązania beneficjenta (otrzymującego świadczenia) z fundatorem. Wyróżnia się trzy zasadnicze kategorie.

1. Przychody zwolnione z podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody

1. fundatora lub osoby z jego „grupy zerowej” uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej

2. beneficjenta fundacji z tytułu świadczeń od fundacji, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba z jego „grupy zerowej”.

Tzw. „grupa zerowa” to osoby z najbliższej rodziny, wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należą do niej: małżonek, zstępni (dzieci, wnuki itd.), wstępni (rodzice, dziadkowie itd.), pasierbowie, rodzeństwo oraz ojczym i macocha. Przychody osób z tej grupy w stosunku do fundatora są zwolnione z podatku PIT. W konsekwencji np. wypłata świadczeń (o których mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r.) na rzecz beneficjentów fundacji należących do grupy zerowej fundatora jest wolna od podatku PIT i podlega wyłącznie opodatkowaniu podatkiem CIT po stronie fundacji (o czym mowa w pkt 1 dotyczącym podatku CIT, powyżej).

Zwolnienie to nie zawsze jednak będzie dotyczyć całości uzyskanych przez beneficjentów przychodów. Kwestia ta zostanie bliżej opisana poniżej.

2. Przychody opodatkowane stawką 10 % PIT.

W przypadku gdy beneficjent otrzymujący świadczenia od fundacji rodzinnej lub otrzymujący mienie przekazywane w związku z rozwiązaniem fundacji zalicza się do grupy I lub II względem fundatora (przy czym nie będący jednocześnie w grupie „0” – zwolnionej z podatku) to jego przychód będzie opodatkowany PIT w stawce 10 %.

Do grupy I i II zalicza się odpowiednio:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych.

3. Przychody opodatkowane stawką 15 % PIT.

Jeżeli osoba uprawniona do wyżej wymienionych świadczeń nie należy do żadnej ze wskazanych grup, to jej przychody podlegają opodatkowaniu stawką 15 % PIT.

Jak już wyżej wspomniano, przychody beneficjentów z grupy zerowej nie zawsze podlegają zwolnieniu z opodatkowania w całości. Z podatku zwolnione są przychody w części odpowiadającej proporcji mienia wniesionego przez danego fundatora.

Zgodnie z treścią art. 28, dla celów podatku PIT określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną. Mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo ‒ uważa się za wniesione przez fundatora, natomiast wniesione przez pozostałe osoby – uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.

Z powyższego wynika, że przykładowo, w przypadku, gdy fundację rodzinną utworzy dwóch niepowiązanych rodzinnie fundatorów, którzy wniosą do fundacji majątek o równej wartości (po połowie), to przychody beneficjentów z grupy zerowej danego fundatora będą zwolnione z podatku PIT wyłącznie w połowie.